En la actualidad, este requisito se aplica principalmente en las jurisdicciones provinciales (con la excepción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires) y en el ámbito municipal, aunque también se encuentra vigente a nivel nacional en materia previsional, extendiéndose incluso a intereses y multas.
La jurisprudencia ha validado la constitucionalidad de este procedimiento, aunque ha suavizado su aplicación en casos donde los sujetos se encuentran en clara insolvencia o cuando exigir el pago previo implica una denegación de justicia debido a la falta comprobada de fondos. Asimismo, se ha permitido el uso de alternativas como seguros de caución o avales bancarios.
No obstante, existen numerosas circunstancias que hacen que la repetición del tributo, como mecanismo procesal destinado a recuperar el pago erróneo de una obligación tributaria, sea ineficaz para complementar el requisito del pago previo y reparar de manera integral al contribuyente que realizó el desembolso para acceder a la Tutela Judicial.
En primer lugar, la disparidad en las tasas de interés crea una situación desigual en la relación tributaria: el fisco cobra intereses resarcitorios y punitorios del 36% y 48% anuales, respectivamente, cuando actúa como acreedor, mientras que ofrece un interés del 6% anual en su rol de deudor (Resolución 314/04 M.E.). Esta discrepancia se repite en la mayoría de las provincias y municipios, lo cual resulta inaceptable, incluso cuando la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) ha legitimado en la causa “Arcana” (Fallos 308-283) que el Fisco aplique tasas de interés superiores a las de las relaciones entre particulares.
En segundo lugar, la generación de intereses resarcitorios para el fisco se inicia desde la fecha de vencimiento de la obligación tributaria (artículo 37 de la ley 11683), mientras que para el particular los intereses comienzan a computarse desde el inicio del proceso de repetición (artículo 179 de la ley 11683). Esta disparidad vulnera el derecho de propiedad, ya que anula la función reparadora de los intereses.
Finalmente, en un contexto inflacionario persistente, la tasa nominal del 6% anual aplicada por el fisco se traduce en una “tasa negativa”, lo que significa que el contribuyente ni siquiera recupera el capital en términos reales.
Esta problemática se ve parcialmente atenuada por la doctrina de la CSJN en un caso poco divulgado, el precedente “Alubia” (fallo del 4 de noviembre de 2014, expediente A. 612. XLIX), donde se confirmó la sentencia de la Cámara Federal de Salta, que declaró inconstitucional el artículo 4 de la Resolución 314/2014 M.E. Argumentando que “implicaría un perjuicio económico injustificado para la parte actora, quien recibiría en concepto de interés una suma inferior a la inflación desde la dictación de esa Resolución”, agregando que “la demora en cumplir con la obligación beneficiaría al Fisco perjudicando al contribuyente”.
De lo expuesto se deduce que, al decidir pagar para litigar en un litigio tributario, se acepta renunciar de manera definitiva a una parte de la obligación tributaria en disputa.
Esta situación suscita reflexiones adicionales.
Primero, en los casos donde no se exige el pago previo pero tampoco se otorga efecto suspensivo a la impugnación judicial (como sucede a nivel nacional con las demandas interpuestas bajo el artículo 23 de la ley 19.549), el cobro forzoso por parte del organismo tributario solo se podría evitar mediante una Medida Cautelar. En este contexto, la disfuncionalidad de la repetición debe evaluarse adecuadamente.
Al demostrar la “verosimilitud del derecho” y garantizar mediante una adecuada “contracautela” los intereses del fisco, se debe conceder la medida cautelar solicitada, dada la evidencia del “peligro de demora”, ya que una eventual sentencia favorable podría resultar ilusoria debido a la ineficacia del procedimiento de repetición para restablecer la situación previa. En otras palabras, incluso si el particular gana el juicio, quedaría un Enriquecimiento sin Causa para el fisco.
En segundo lugar, a nivel nacional, todos los planes de pago en la actualidad requieren, como condición ineludible, que en el caso de deudas en discusión judicial se “allané y/o desista de toda acción y derecho, incluida la repetición” (plan de pagos Mis Facilidades según el artículo 14 de la resolución 3827 de la AFIP y el plan de pagos de la Moratoria conforme al artículo 53 de la ley 27.260); es decir, frente a una controversia tributaria donde la impugnación judicial exige el pago previo o carece de efecto suspensivo, solo hay dos alternativas: abonar la deuda al contado para mantener el reclamo judicial o renunciar al derecho a un juicio imparcial e independiente. Esta situación se repite en varias jurisdicciones locales.
Por último, es relevante mencionar que, según la legislación y la doctrina judicial, no es posible solicitar la repetición de tributos indirectos a menos que se demuestre que no se ha trasladado el impuesto. La ley 25795 agregó un párrafo al artículo 81 de la ley 11.683 que establece que “los impuestos indirectos solo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando se acredite que no se ha trasladado dicho impuesto al precio, o bien cuando se haya trasladado y se acredite la devolución en la forma y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos”. Posteriormente, la CSJN reafirmó esta postura en el caso “Nobleza Piccardo” (Fallos: 327:4023).
Esta “doctrina del empobrecimiento” cobra especial relevancia ante la posibilidad de una reforma tributaria que reemplace el impuesto a los Ingresos Brutos por un IVA provincial. Al tratarse del IVA de un tributo cuya traslación está previsto, la aplicación de esta doctrina podría consolidar una situación de indefensión general, ya que los ajustes que realicen los fiscos provinciales en concepto de “IVA local” serían, salvo normativas en contrario, insusceptibles de revisión judicial por la exigencia del “solve et repete”.
En conclusión, como afirmó el Tribunal de Justicia de la CEE, “la necesidad del proceso para obtener la razón no debe convertirse en un daño para el que tiene razón”.
